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Segunda, 27 de Abril de 2009 16h30
MAURÍCIO DIAS SOBREIRA BEZERRA: Servidor Público Federal; Especialista em Direito Administrativo e Gestão Pública - UNIPÊ/João Pessoa/PB




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Da Sustituição Tributária para frente do ICMS

Maurício Dias Sobreira Bezerra


1 – INTRODUÇÃO HISTÓRICA À TRIBUTAÇÃO

 

Na época de Cristo, há dois mil anos, já se falava em tributos: eles tinham um sentido de indenização aos vencedores, não só pelos gastos advindos com a guerra, como também para enfraquecer e humilhar o vencido. Na Idade Média, ou idade das trevas, o sistema de governo era descentralizado; seu limite era determinado pelo alcance dos exércitos particulares dos senhores feudais. Estes exerciam um domínio de fato sobre coisas e pessoas, das quais cobravam tributos (alimentos, porcentagens sobre as colheitas, prestação de serviços) em troca de proteção contra ameaças externas.

A partir do século XV, com o fortalecimento do poder real, estruturaram-se os primeiros Estados nacionais modernos da Europa e, sobretudo na Inglaterra e na França, desenvolveu-se uma burocracia governamental, um poder administrativo centralizado, cujas atividades demandavam fundos. Os tributos, agora essencialmente em forma de moeda, tornaram-se contribuições compulsórias dos súditos, indispensáveis ao funcionamento da máquina estatal.

Nos séculos XVIII e XIX, a Revolução Industrial e a unificação de várias nações fortaleceram significativamente o poder público, que se tornou cada vez mais responsável pala criação e manutenção de serviços de infra-estrutura para a iniciativa privada. Abrir estradas, garantir os contratos e o livre uso da propriedade, proteger o nacional contra o estrangeiro e manter a paz interna constituíram as principais funções governamentais no regime social que surgia.

Com a evolução do capitalismo, além de aumentarem as despesas governamentais decorrentes da crescente complexidade da administração, o poder público passou a interferir no processo de desenvolvimento nacional, ocupando-se com assuntos como desemprego, desníveis regionais de renda, crises econômicas etc.

Inegável então que, qualquer que seja a concepção de Estado que se venha a adotar, em qualquer época, ele desenvolve atividade financeira. Para alcançar seus objetivos ele precisa obter, gerir e aplicar recursos financeiros. A obtenção desses recursos pode se dar de diversas maneiras, sendo a mais comum, entretanto, a imposição compulsória de tributos, decorrente da soberania, como nos diz MACHADO SEGUNDO (2007, pág. 1).

Logo, a obtenção dos recursos financeiros tão necessários ao Estado se dá através da tributação. Tributação é, portanto, a atividade estatal destinada a prover os cofres públicos de dinheiro. Em sentido mais estrito, designa a atividade do Estado pela qual se criam os tributos a serem posteriormente arrecadados.

Ou, conforme o art. 3º do Código Tributário Nacional, “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

 

 2 – ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

 

Juridicamente, os tributos classificam-se em impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios. O imposto constitui a contribuição compulsória que o cidadão paga sem receber, necessariamente, qualquer contraprestação direta. Custeia as necessidades gerais da administração pública e sua máquina burocrática, servindo também como instrumento para a distribuição de renda, ajustamento do mercado, orientação do investimento etc.

As taxas, ao contrário, referem-se a serviços prestados ou postos a disposição dos contribuintes, mesmo que não sejam efetivamente utilizados. Relacionam-se a serviços públicos determinados e específicos, como, por exemplo, as taxas municipais de água e esgoto. O pagamento desse tributo deve custear o gasto resultante do estabelecimento e manutenção do serviço utilizado.

A contribuição de melhoria é cobrada para o ressarcimento dos gastos em obras públicas, que vão acarretar valorização imobiliária da propriedade. Para tanto, o proprietário deve contribuir com uma parcela daquele custo, de acordo com a valorização resultante.

As contribuições sociais são destinadas à coleta de recursos para certas áreas de interesse do poder público, tem destinação certa, indicada na lei que a instituiu, como a contribuição para a Ordem dos Advogados do Brasil, por exemplo.

O empréstimo compulsório é qualificado pela promessa de restituição, sendo, por isso mesmo, não classificado como tributo por alguns doutrinadores. Entretanto, a maioria o coloca como tributo, por ser coativo e, no mais das vezes, de restituição muito demorada, difícil e defasada.

Bom lembrar que, por ser a vontade do contribuinte irrelevante, até mesmo os incapazes podem ser sujeitos passivos das obrigações tributárias (CHIMENTI, 2006, pág. 75).

 

3 – CLASSIFICAÇÃO ECONÔMICA DOS IMPOSTOS

 

Em economia, os impostos dividem-se em diretos e indiretos. Os diretos incidem sobre a pessoa do contribuinte, e representam uma diminuição na renda pessoal que pode ser auferida. Afetam primordialmente a poupança individual, já que o consumo é definido em função de necessidades socialmente determinadas. Nas camadas de baixa renda, porém, a poupança é quase nula, e o imposto direto costuma reduzir o consumo. À resultante da subtração – rendimentos (salários, juros, honorários, transferências etc.) menos impostos – dá-se o nome de Renda Pessoal Líquida. Como Exemplo de imposto direto tem-se o Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis e o Imposto sobre a Renda. Atingindo imediatamente a renda, o imposto direto permite, melhor que o indireto, redistribuir a renda entre os cidadãos, a ponto de se considerar a proporção dos impostos diretos no total da arrecadação como um índice da justiça tributária.

Os impostos indiretos caracterizam-se por incidirem, em geral, sobre transações. No Brasil, os principais impostos indiretos são o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Produtos Importados (II). Os impostos indiretos são pagos, em geral, pelos consumidores. O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), por exemplo, é recolhido na fonte de produção da mercadoria, mas inclui-se no preço e é pago pelos consumidores. O imposto indireto também atende objetivos de redistribuição da renda, na medida em que os produtos de primeira necessidade ou destinados ao consumo popular podem ser isentados do tributo ou sofrer uma tributação mais leve, ao passo que produtos considerados de luxo sofrem uma tributação mais pesada.

Outro modo de se classificar os impostos é dividi-los, segundo o montante de sua incidência, em proporcionais e progressivos. O proporcional incide de forma única e com o mesmo valor percentual (alíquota) sobre o montante tributável. É o caso do ICMS, cujo valor de recolhimento é uma taxa fixa calculada sobre o valor do preço estabelecido pelo produtor. No imposto progressivo, a alíquota varia em razão do montante tributável, com o aumento do percentual, à medida que cresce o valor da operação. É o que acontece com o Imposto sobre a Renda.

 

4 – COMPETÊNCIA PARA TRIBUTAÇÃO

 

Somente as pessoas de direito público, expressamente determinadas pela Constituição (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), podem legislar sobre os tributos. Entretanto, a arrecadação pode caber a outras pessoas.

Nos Estados modernos, a tributação – entendida como técnica da criação de tributos – obedece ao princípio da estrita legalidade, isto é, o Estado não só está proibido de fazer o que é vedado, como só pode fazer o que está previsto em lei. Assim, a criação de um tributo depende de sua previsão por parte da Constituição e, embora não seja ela quem crie o tributo, é ela quem confere competência à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, para tal criação.

 

5 – ICMS

 

O ICMS é imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal, incidindo sobre a circulação de mercadorias e sobre dois tipos de serviços: transporte (interestadual ou intermunicipal) e comunicações, ainda que as prestações e as operações se iniciem no exterior.

Operações relativas à circulação de mercadorias são aquelas que “implicam mudança da propriedade das mercadorias, dentro da circulação econômica que as leva da fonte até o consumidor” (MACHADO, 1994, p. 261).

È não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, e pode ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e serviços.

A base de cálculo do imposto é estabelecida pela lei, nas suas diversas hipóteses de incidência. Nas mercadorias, é o valor da operação. No transporte, o preço do serviço. No fornecimento de alimentação, o valor da mercadoria e do serviço etc.

As alíquotas podem ser internas, interestaduais e de exportação. As internas são fixadas pelos respectivos Estados, podendo o Senado Federal, contudo, fixar o mínimo e o máximo a ser exigido. Também é ele, o Senado, que fixa as alíquotas interestaduais e de exportação.

 

6 – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

 

O Fisco pode deixar de lado o contribuinte original, atribuindo o encargo do imposto a um substituto, vinculado ao fato gerador. A substituição tributária é aplicada em vários setores, como o de bebidas alcoólicas, cigarros, automóveis etc. e pode ser progressiva ou regressiva.

Na regressiva (ou para trás) o substituto recolhe o que deveria ter sido recolhido pelo contribuinte anterior: nas aparas de papel, por exemplo, o ICMS é recolhido pelo industrial que as recebe e não pelo vendedor. Ainda, na venda de gado em pé, por exemplo: “Paga o comprador. O vendedor (contribuinte substituído) não tem obrigação de pagar o ICMS” (RSTJ 94/65).

Na progressiva (ou para frente) o substituto recolhe o imposto de operações posteriores (ou futuras). Assim, por exemplo, uma fábrica que recolhe desde logo o ICMS com base no preço final para o consumidor, por exemplo, ficando liberados do recolhimento todos os intermediários, que se limitarão a destacar na nota fiscal que já houve o recolhimento antecipado, até o consumidor final.

 

7 – ICMS & SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE

 

A substituição tributária para frente surgiu em nosso ordenamento jurídico, com vistas a facilitar a cobrança e a fiscalização dos tributos, com a Emenda Constitucional 3/93, que inseriu no art. 150 da Constituição Federal de 1988 um § 7º, que dispõe: “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”. Mas, apesar de inserida em nossa Lei Maior, pode impor, em certos casos, um ônus excessivo, representando uma modalidade de arrecadação contrária a princípios já estabelecidos em nossa ordem jurídica.

É bom lembrar, conforme nos diz FEDERIGHI (2002, pág. 29) que “pode o princípio ser definido como a regra básica, implícita ou explícita, que pela sua grande generalidade, ocupa uma posição de destaque no mundo do Direito, vinculando o entendimento e a aplicação dos atos normativos até os mandamentos constitucionais”.

De se estranhar, primeiramente, o surgimento da figura extravagante do “fato gerador fictício”, pois haverá tributação sobre um valor que ainda não se concretizou no mundo fático, pois a operação final ainda não aconteceu, e, se acontecer, pode vir ao mundo com valores diferentes daqueles sobre os quais houve a tributação, o que ataca frontalmente o princípio da tipicidade tributária, que reza que o imposto só poderá ser exigido após a ocorrência de seu fato gerador.

O que dizer, então, por exemplo, quando a venda a consumidor final é realizada por valor inferior àquele considerado para o recolhimento antecipado do tributo, pelo substituto tributário no inicio da cadeia. O imposto pago sobre a diferença deve ser devolvido? O Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça reconheceram esse direito aos contribuintes, durante algum tempo. Hoje, entretanto, o STF entende que os contribuintes só têm esse direito no caso de a venda ao consumidor final não acontecer (STF, ADIN 1.854/AL).

Nas palavras de Kiyoshi Harada: “Na prática, a prevalecer o entendimento atual da Corte Suprema – não restituição na hipótese de o fato gerador ocorrer em extensão menor do que aquele que serviu de base para a tributação antecipada – estará abolido o princípio da legalidade tributária”.

Ademais, tendo pagado ICMS a maior e não lhe sendo devolvida a diferença, ter-se-á, sem sombra de dúvida, algo muito parecido a um empréstimo compulsório, que, como sabemos, só poderia ser instituído pela União, e mediante lei complementar. Com a agravante de que, no caso do empréstimo compulsório, diz-se que os valores serão devolvidos oportunamente, enquanto que no caso da substituição tributária para frente do ICMS, os valores não serão devolvidos, tendo o substituto tributário que arcar com o prejuízo.

É importante lembrar que os princípios da legalidade e tipicidade da tributação consubstanciam clausulas pétreas, pois proteção dos cidadãos contra a voracidade do Fisco e, nesse sentido, não poderiam ser maculados sequer por emenda à Constituição.

 

 

 

9 – CONCLUSÃO

 

A nosso ver, a substituição tributária para frente no ICMS, apesar de decorrente de emenda à Constituição Federal de 1988, e apesar de considerada constitucional pelo Supremo Tribunal Federal, é figura que não deveria prosperar em um Estado Democrático de Direito. Tal construção legal visa unicamente à arrecadação expedita, simples e econômica de tributo e o combate à evasão fiscal que poderia acontecer nas operações comerciais compreendidas entre o início e o fim da cadeia mercantil, deixando de lado, no entanto, princípios tributários construídos ao longo de décadas de estudos.

A única razão de sua existência, como deixou transparecer o Ministro Nelson Jobim, no julgamento da ADIN 2.777-8 (do Estado de São Paulo), é “promover maior segurança na atividade de cobrança do imposto, e que a alegação da necessidade de devolução do valor excedente que teria sido recolhido inviabilizaria o instituto”.

Vê-se que a preocupação com a manutenção desse instituto se dá por razões financeiras, muito mais que por razões jurídicas, afinal, como disseram GUSTAVO CORTEZ NARDO; MARCO ANTONIO PINTO DE FARIA e RENATA MARTINEZ GALDÃO DE ALBUQUERQUE, a substituição tributária do ICMS é responsável por aproximadamente 30% do total arrecadado desse imposto.

 

8 – REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

 

CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2006.

DE FARIA, MARCO ANTONIO PINTO; DE ALBUQUERQUE, RENATA MARTINEZ GALDÃO. Substituição Tributária: problema deveria ser debatido em reforma séria no Brasil. Revista Consultor Jurídico, 29/11/2003. Disponível em: http://conjur.estadao.com.br/static/text/2076,1. Acesso em: 5/2/2008.

FEDERIGHI, Wanderley José. Direito Tributário: parte geral. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2002.

HARADA, KIYOSHI. ICMS. Substituição tributária e Adin equivocada.
Revista Juristas, João Pessoa, a. III, n. 92, 19/09/2006. Disponível em: http://www.juristas.com.br/mod_revistas.asp?ic=3228. Acesso em: 5/2/2008.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Malheiros, 1994.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Direito Tributário e Financeiro. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

NARDO, GUSTAVO CORTEZ. Empréstimo compulsório: substituição tributária para frente é inconstitucional. Revista Consultor Jurídico, 8/03/2006. Disponível em: http://conjur.estadao.com.br/static/text/42519,1. Acesso em: 5/2/2008.

 



Conforme a NBR 6023:2000 da Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), este texto científico publicado em periódico eletrônico deve ser citado da seguinte forma: BEZERRA, Maurício Dias Sobreira. Da Sustituição Tributária para frente do ICMS. Clubjus, Brasília-DF: 27 abr. 2009. Disponível em: <http://www.clubjus.com.br/?artigos&ver=2.23503>. Acesso em: 24 nov. 2014.

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